בהמשך למאמר הקודם שפורסם בנושא ההשלכות חשבונאיות בעיקבות משבר הקורונה על פי בסיס דיווח IFRS. נסקור במאמר זה את ההשלכות הפוטנציאליות החשבונאיות על בסיס דיווח ה US-GAAP לתקופות הביניים לשנת 2020, כאמור הפרסום אינו כולל את הוראות הרגולטור (בפרט ה SEC)  וההקלות שניתנו בנושאי מועדי הדיווח

 

כאמור ישויות מדווחות רבות עשויות לדווח לראשונה את השפעות משבר הקורנה בדוחותיהם הכספיים לתקופות הביניים בשנת 2020, שכן ליום 31 בדצמבר, 2019 השפעות הנגיף לא היו ידועות ולכן על פי כללי החשבונאות  מדובר על אירוע שאינו מחייב התאמה במסגרת הדוחות הכספיים לשנת  2019 .

הכרה בהכנסה:

על פי הוראות התקן האמרקאי ASC 606  הדורש כי לצורך קיומו של "חוזה", שהינו הכרחי להכרה בהכנסה, צפוי שהישות תגבה את כל התמורה לה זכאית. התקן מחייב לבחון תחילה אם קיימים ויתורי מחיר שהישות מצפה לספק, לפני שתעריך את יכולת הגבייה.

כמו כן, במקרים רבים יכולת הגביה בגין מכירות חדשות עשויה/צפויה להיות בעייתית שכן הלקוח מתעקב או קיימת שאלה לגבי יכולתו לפרוע חובות קודמים. בנוסף, לגבי חוזים בתהליך, שינוי משמעותי בעובדות ובנסיבות, כמו הרעה משמעותית ביכולת הלקוח לשלם, יהווה אינדיקטור לבחינה מחדש של סבירות הגבייה.

ולכן אין להכיר בהכנסה אם הערכה שהגבייה אינה צפויה, ואולם במידה והלקוח בצע תשלום, ניתן להכיר בהכנסה רק כאשר:

1) לישות לא נותרו מחויבויות להעביר סחורות או שירותים ללקוח ולמעשה כל התמורה התקבלה והיא לא ניתנת להחזרה.

2) החוזה בוטל והתמורה אינה ניתנת להחזרה או ;

3) הישות העבירה את השליטה בסחורות או בשירותים המתייחסים לתמורה שהתקבלה שאינה ניתנת להחזר, הישות הפסיקה להעביר סחורה או שירותים ללקוח (אם קיימים) והיא אינה מחויבת להעביר סחורות או שירותים נוספים.

** כאמור יש לשים לב כי בהתחשב בפגיעה ביכולת ישויות לנהל את שרשרת האספקה והירידה בצריכה ובביקושי השוק עולה הצורך באמידת התמורה המשתנה  – כאמור תמורה משתנה נובעת מגורמים שונים הכוללים הנחות כמות , החזרות, זיכויים תמלוגים ועוד. תמורה הינה משתנה אם היא מותנית בהתקיימות או אי התקיימות אירוע עתידי כגון השגת יעדי ביצוע או עמידה בלוחות זמינים או השגת תוצאה ביצוע עתידית (השגת רווח גולמי ע"י מסוים מהמכירות). כאמור הערכה הראשונית מבוצעת בעת חתימת החוזה ויש להעריכה מחדש בכל תקופה – ועדיין כלל הברזל להכרה בהכנסה תוכר רק כאשר גביית התמורה צפויה.

כאמור הטיפול החשבונאי הנאות כאשר מדובר בהקלות בגין "מחוות רצון טוב ללקוח" בגין מתן ואספקת מוצרים ושירותים מוזלים/בחינם או ויתורי מחירים או הארכת תנאי תשלום

מוצרים/שירותים בחינם או בהנחה:

– הספקת מוצרים / שירותים בחינם או בהנחה, שירותים בחינם או בהנחה ללקוחות קיימים, מחייבת לשקול תחילה:

(א) האם יש לשלב את העסקה עם עסקת הכנסה אחרת שנעשתה באותה תקופה או בסמוך לה, או

(ב) האם העסקה משנה את ההיקף של חוזה קיים עם לקוח אשר צריך להיות מטופל כשינוי חוזה (Modification) .

– אפשרות לקבל מוצרים / שירותים בחינם או בהנחה, המשולבים בעסקת הכנסה אחרת, עשויה לספק "זכות מהותית ללקוח". זכות כאמור הינה מחויבות ביצוע נפרדת בחוזה ויש להקצות לה חלק יחסי ממחיר העסקה. עם זאת, אם ישות מציעה את הסחורה או השירותים באותו מחיר ללקוחות דומים, על בסיס נפרד (ללא התקשרות עימם בעסקת הכנסה אחרת), לא מדובר ב"זכות מהותית" ולא תהיה לה כל השפעה חשבונאית.

-אם ישות נותנת ללקוחות קיימים או פוטנציאליים סחורות או שירותים בחינם, שאינם ניתנים בקשר עם עסקת הכנסה אחרת, לא תוכר הכנסה עם העברת המוצרים/השירותים שהועברו ללא תמורה.

 

ויתורי מחירים:

-ישויות עשויות להציע ויתורי מחירים ויתורי מחירים ללקוחות בקשר עם עסקות עבר, עסקות קיימות או עסקות עתידיות. אם ישות מצפה לספק ויתורי מחירים בקשר לחוזה חדש, מחיר העסקה יופחת בסכום הויתור הצפוי. במקרה זה, ויתור המחיר הצפוי הוא תמורה משתנה אשר מוערכת ומעודכנת בכל תקופת דיווח.

-אם ישות אינה מתכוונת לספק ויתורי מחירים בתחילת החוזה, אלא בדיעבד, לאחר ההכרה בנכס לקוחות או נכסי חוזה, אלו כפופים לבחינת "ירידת ערך" / הפסדי אשראי. במקרים אלו ייתכן שיידרש שיקול דעת על מנת להעריך האם הויתור הוא שינוי (Modification) של "לקוחות", הפסדי אשראי או שינוי של חוזה הכנסה קיים.

 

הארכת תנאי תשלום:

כתוצאה מהאירועי משבר הקורנה, הארכת תנאי תשלום ע"י ישויות מסוימות המציעות תנאי תשלום "מוקלים" ללקוחות אשר הינם ארוכים מהרגיל אזי:

בעריכת חוזה חדש, יש לקחת בחשבון את תנאי התשלום המורחבים בהערכה כאשר האם הגביה צפויה ו/או האם הישות מתכוונת להעניק ויתורי מחירים, כבר בתחילת החוזה.

כמו כן, תנאי תשלום מורחבים עשויים להצביע על כך שההסדר כולל רכיב מימון משמעותי.

בנוסף, על ישויות לשקול האם תנאי תשלום מורחבים משפיעים על אופן ההערכה של ההפרשה לחובות מסופקים/הפסדי אשראי.

 

היבטים נוספים –

• במידה ובעקבות משבר הקורנה, יישות אינה יכולה לחתום על חוזה בכתב כאשר הנוהג לגביה הינה אספקת השירות או המוצר הינו על בסיס חוזי, על הישות לקבוע האם ההסכם יוצר זכות ואכיפה משפטית התלויה בפרשנות החוק ואשר עשויה להשתנות בין תחומי שיפוט שונים.
• כאשר יישות מצפה כי היקף ההחזרות מלקוחות יהיה גבוה בעקבות משבר הקורונה וזאת בעקבות הקלה בתנאי מדיניות ההחזרה או מכל סיבה אחרת יהיה עליה לבצע ולהעריך את אומדן ההחזרות, הנכסים וההתחייבויות הקשורים אליו בכל תקופת דיווח. כמו כן יש לקחת בחשבון גם את מגבלת ההכרה בתמורה משתנה הקובעת כי יש להכיר בהכנסות רק במידה שסביר כי ביטול משמעותי בסכום ההכנסה המצטברת שהוכרה לא יתרחש בעתיד. כמו כן, הישויות צריכות לשקול כל שינוי בהתנהגות הלקוחות הנובעת מהסביבה הכללית בעת המשבר היכולה להשפיע על אומדני ההחזרות.

 

ירידת ערך מוניטין, נכסים בלתי מוחשיים ונכסים לא שוטפים אחרים:

בתקופה בה קיימת אי ודאות ושיבושים בפעילויות העסקיות, על הישויות לבחון באם שיבושים אלו מעידים על כך שקיימים סימנים לירידת ערך. במידה וכן, יש לבחון לקיומה של ירידת ערך ולעדכן את ההנחות ותחזיות תזרימי המזומנים המשמשות לבדיקת ירידת ערך על מנת לשקף את ההשפעה הפוטנציאלית של נגיף הקורונה. תקציבים, תחזיות והנחות אחרות צריכות לשקף את העלייה בסיכון ובאי הוודאות. בקיומו של סימן כאמור, נדרשת בחינת ירידת ערך בדוח הביניים, גם של מוניטין ובלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר שנבחנים לפחות אחת לשנה, גם אם נבחנו בסוף שנת 2019.

להלן המודלים המתיחסים לבחינת ירידת ערך נכסים:

	מוניטין	נכסים בלתי מוחשיים בעלי אורך חיים בלתי מוגדר	נכסים אחרים (ר"ק, בלתי מוחשיים מופחתים)
הפרסום הרלוונטי	ASC350	ASC350	ASC360
מועד הבחינה	שנתית/בקרות סימן	שנתית/בקרות סימן	בקרות סימן
בסיס לבדיקה	שווי הוגן של היחידה המדווחת	שווי הוגן	סכום בר השבה של הערך פנקסני Recoverability

 

סימנים המעידים על הצורך בבדיקת יתכנות ירידת ערך בדוחות הביניים עשויים לכלול :

• הרעה בתנאים המאקרו כלכליים, תנודתיות מוגברת בשע"ח, מסחר שלילי בשוק המניות והאשראי.
• תזרים מזומנים שלילי או נחתך משמעותית הן בהכנסות והן ברווחים.
• יצירת הפרשות בגין מסים נדחים.
• תחזית שלילית לכלל ענף/מגזר הפעילות של היישות או שלאחת מיחידות הדיווח הספציפית.
• אי עמידה בתחזיות האנליסטים שעולות כל כמה תקופות דיווח רצופות.
• הודעות בדבר פיטורים/ סגירת מפעלים ויחידות עסקיות.

** בכדי שניתן יהיה להעריך בצורה ראויה את השווי ההוגן של יחידת הדיווח יש צורך היום (יותר מהעבר) להפעיל מספר מתודולוגיות שונות התומכות בשימוש הערכה מרובות בעת עריכת השווי ההוגן של יחידת הדיווח  – כאמור שינוי או שקלול טכניקות הערכה שונות הינו נאות ביותר (גם אינו עקבי עם הטכניקות להערכה שווי ששמשו בעבר) וזאת ובלבד אשר יביא למדידה המייצגת הטובה ביותר באותן הניסיבות הקיימות ושינוי שכזה יחשב כשינוי אומדן חשבונאי.  

דרישות הגילוי  –

ישויות נדרשות לשקול את מכלול דרישות הגילוי השונות המזוהות לירידת ערך ובין היתר:

• שימוש באומדנים משמעותיים לרבות השינויים שחלו או שעתידים לחול בהם.
• שינוי מתודולוגיה/שיטת הערכת השווי – יתן גילוי לכלל הסיבות שגרם לביצוע השינוי.
• הכרה בירידת ערך – ינתן גילוי לטכניקות ההערכה והפרמטרים ששמשו לקביעת השווי ההוגן.
• תיאור איכותי של העובדות והנסיבות שהובילו לירידת ערך , סכום ההפסד והשיטה שנקבעה.

ירידת ערך נכסים פיננסיים –

החל מ 1 לינואר, 2020 נכנס לתוקף עבור תאגידים מדווחים ל SEC תקן ASC-326 מכשירים פיננסים – הפסדי אשראי.

להלן רשימת הנכסים והשפעות העשויות להשפיע בעקבות משבר הקורונה (Covid-19).

נכס	המודל החשבונאי	השלכות משבר הקורונה
מכשירי הון לפי שווי הוגן	מדידת השווי ההוגן נכון לתאריך המאזן	יש לקחת בחשבון את השפעות משבר הקורונה המחייבות התאמה בעת המדידה
מכשירי חוב זמינים למכירה -Available for Sale))	הפסד אשראי והפרשה בגינו יעשו כאשר השווי ההוגן של מכשיר החוב נמוך מעלותו המופחתת. הערכה נעשית ברמת הנכס הבודד ולא כמכלול.	יש לנתח את הערך נוכחי של תזרימי המזומנים על מנת להעריך את הפסדי האשראי כאשר השווי ההוגן נמוך מהעלות המופחתת. כמו כן יתכן כי ישויות יבצעו הערכה באמצעות מאפיינים איכותיים המצביעים על ירידת ערך, כגון דירוג אשראי
נכסים פיננסיים בעלות מופחתת (כולל הלוואות, מכשירי חוב מוחזקים לפדיון, לקוחות(  ופריטים חוץ-מאזניים מסוימים ( Loan     Commitments  וערבויות מסוימות)	מודל הפסדי האשראי החזויים (CECL)	מודל CECL מחייב ישויות לשקול את התנאים הנוכחיים ותחזיות סבירות וניתנות לביסוס בפיתוח אומדן הפסדי אשראי צפויים. כמו כן, על הישות המחויבות לעדכן את המודלים, ההערכות תוך ביצוע ניתוחי רגישות בהתבסס על הערכות והתחזיות החדשות כך שישקפו נאמנה את ההשקפות הכלכליות האמיתיות. כמו כן יש להביא בחשבון את ההשפעות של התנאים הסביבתיים ,גאוגרפים והסקטוריאלים, סיכוני אשראי, חובות מסופקים ובעיתיים.
מכשירי הון לפי "חלופת המדידה" (Measurement (Alternative	ביצוע הערכה שוטפת בקביעה האם חלה ירידת ערך בזכויות הוניות עבורן נבחרה חלופת המדידה. כאמור ירידת ערך במכשירי הון תבוצע בהתבסס על הערכה איכותית של אינדיקטורים לירידת ערך השווי ההוגן של הזכויות ההוניות נמוך מהשווי בספרים	יש צורך  בבחינת השווקים וסקטור הפעילות באופן שוטף ואוביקטיבי תוך  בחינה איכותית ושימוש באינדיקטורים ובשיקול דעת. שויות צריכות להיות ערניות לעסקאות ניתנות לצפייה מכיוון שמשקיעים עשויים להתאים את אסטרטגיות ההשקעה שלהם לאור הסביבה הכלכלית הנוכחית.
מכשירי הון לפי שיטת השווי המאזני	הפסד מירידת ערך ההשקעה יוכר ברווח והפסד כאשר הירידה מתחת לערכה הפנקסני של ההשקעה אינה זמנית	על הישות לשקול ולבחון בין היתר: האם תקופת הירידה הינה זמנית, עוצמת הירידה , המצב הפיננסי בסקטור הפעילות והיכולת להחזיק בנכס ולא לממש על מנת שהתאפשר השבה צפויה  בערכי השוק.

 

ישום לראשונה של מודל הפסדי אשראי (CECL )  הינו מ 1 בינואר, 2020 כאשר השפעת היישום תעשה כנגד התאמת יתרת העודפים לתחילת השנה. כאמור דרישות הגילוי הינם רחבות והם כוללות דירשות איכותיות וכמותיות כגון הפרשה להפסדי אשראי, חשיפות חוץ מאזניות, מכשירי חוב זמינים למכירה ועוד.

מלאי

בסיס התקינה קובע כי מלאי מוכר לפי הנמוך מבין עלות לשווי מימוש נטו, כאשר עלויות המכירה צריכות לכלול עלויות ישירות בלבד כגון הובלות ועמלות בגין המכירה.

עלות המוצרים על פי התקינה מוגדרת וכוללת את סך כל העלויות התקורה המשתנות ביצור לכל יחידת ייצור על בסיס השימוש השימוש בפועל במתקני הייצור.

עם זאת, הקצאת עלויות תקורה קבועות בייצור מבוססת על קיבולת נורמאלית של מתקני הייצור, המוגדרת כתחזית הייצור שיושג בממוצע במשך מספר תקופות או עונות בנסיבות נורמאליות, תוך הבאה בחשבון של אובדן קיבולת כתוצאה מפעילויות אחזקה מתוכננות.

כמו כן, חשוב לזכור כי אין להגדיל את כמות עלויות התקורה הקבועות המוקצות לכל יחידת ייצור כתוצאה מייצור נמוך באופן חריג או מהשבתת מפעל.

כאמור במהלך תקופת הביניים ירשם המלאי לפי הנמוך מבין עלות לשווי מימוש נטו, אלא אם כן קיימות ראיות מהותיות לכך שניתן להשיב את השווי מימוש נטו של המלאי לפני מכירתו בשנת הכספים. מצבים בהם אין צורך בהפרשה לירידת ערך בדוחות ביניים יהיו מוגבלים בדרך כלל לתנודות מחירים בשל עונתיות.

בנוסף על האמור, אין לדחות הפסדים בגין מלאי מעבר לתקופת הביניים בה מתרחשות הירידות אם הן לא צפויות להתהפך בשנת הכספים. ביטול ירידת ערך של הפסדים בגין אותו מלאי בתקופות ביניים מאוחרות יותר של אותה שנת כספים יוכרו כרווחים בתקופת הביניים המאוחרת כאשר רווחים כאלה אינם יכולים לעלות על סכום ההפסדים שהוכרו בעבר.

 

שווי הוגן של תשלום מבוסס מניות

אחד הפרמטרים לקביעת השווי ההוגן של אופציות למניה הינה התנודתיות הצפויה במחיר המניה של הישות לאורך תקופת האופציה הצפויה. כששאר הנתונים קבועים, תנודתיות גבוהה יותר של מחיר המניה יגרום לשווי הוגן גבוה יותר של ההענקה. תנודתיות עשויה להיגזר מתנועות היסטוריות בשערי המניות לאורך זמן, משתמעת ממחיר השוק של אופציות נסחרות או על בסיס תנודתיות של ישויות דומות עבור ישויות לא ציבוריות או כאלה שלא היו ציבוריות מספיק זמן כדי לצבור מספיק היסטוריה.

התקינה קובעת כי בנסיבות מסוימות, ישות עשויה במהלך תקופה מוגדרת לקבע את מחיר המניה שלה במידה  ומחיר המניה היה נתון לתנודתיות חריגה ובמידה ואירוע דומה לא צפוי לחזור במהלך תקופת ההענקה הצפויה.

עם זאת, על מנת להחריג את הנתונים ההיסטוריים מחישובי התנודתיות, אירועים כאלה צריכים להיות ספציפיים לישות, בשליטת ההנהלה, ולא צפויים להישנות במהלך תקופת ההענקה הצפויה.

ככלל אין להשתמש במחיר ממוצע על מנת לקבוע את השווי ההוגן של תשלום מבוסס מניות וכי התקינה מחייבת שמדידת תשלום מבוסס מניות תתבסס על שווי הוגן במועד הענקה.

 

התחייבויות פיננסיות

בעקבות משברים גלובלים ומשבר הקורונה בפרט, ישויות עשויות לחפש אחר מקורות מימון נוספים או לשנות תנאי חוב של הסכמים קיימים אשר עשויים לגרום לשינוים בהיקפי האשראי, שיעורי הרביות, מועדי הפרעון או בתנאי הסכם נלווים ולכן יש לבחון האם הישות עומדת בתנאי ההסכמי ההלואות כגון אמות מידה פיננסיות ומהן ההשלכות שהפרות אלו במידה והתקיימו.

כאמור בכל פעם ישות מבצעת ארגון מחדש של חוב, על הישות לשקול תחילה האם מדובר בארגון מחדש של חובות בעייתיים לבין אם מדובר בחובות שאינם בעייתיים וזאת בשל העובדה שהטיפול החשבונאי עשוי להיות שונה באופן משמעותי במידה ומדובר בחובות שאינם בעייתיים.  ולכן, על מנת שארגון מחדש של חובות ייחשב כבעייתי, על הישות לחוות קשיים כלכליים ועל המלווה להעניק ויתור (60-470 ASC ) אשר מספק אידיקציה לקביעה האם ישות חווה קשיים כלכליים. אם העסקה לא נחשבת כארגון מחדש של חובות בעייתיים, על הישות לשקול אם הארגון מחדש הוא שינוי תנאים (Modification) או גריעה  ולכן:

גריעה – תוכר בדוח רווח והפסד כהפרש שבין הערך בספרים המקורי של החוב לבין השווי ההוגן של החוב לאחר השינוי, כאשר עמלות חדשות למלווה מוכרות כהוצאות ועמלות חדשות לצד שלישי מהוונות.

שינוי תנאים  – לא יוכרו בדוח רווח והפסד אולם תעודכן הרבית האפקטיבית המבוססת על הערך בספרים של החוב  ותזרימי המזומנים החדשים, כאשר עמלות חדשות למלווה יהוונו ואילו עמלות חדשות לצד שלישי יוכרו כהוצאות בדוח רווח והפסד.

נגזרים וחשבונאות גידור

ככלל התנאים הכלכליים והסביבתיים השוררים והמשפעים על המשק בכללותו ועל אחת כמה וכמה משבר הקורנה אשר לו השפעות כלכליות רחבות ביותר עשויות להשפיע על מידת האפקטיביות של עסקאות גידור ועל העמידה בתנאי הגידור.

כאמור אפקטיביות גידור  נמדדת על פי המידה שבה מקוזז השינוי בין המכשיר המגדר והמכשיר המגודר בשווי ההוגן או בתזרימי המזומנים הצפויים. ולכן, במידה והמכשיר המגדר אינו אפקטיבי יותר, יהיה צורך להפסיקו חשבונאית ולהכיר בו מידית ברווח והפסד באופן פרוספקטיבי במידה ורווחים והפסדים הוכרו ברווח כולל אחר (AOCI) לפני שינוי הערכת האפקטיביות, ההכרה תמשיך דרך הרוח הכולל (AOCI) עד שהעסקה החזויה תממש ותשפיע ובכך תשפיע הרווח והפסד.

בנוסף כאשר חוזים נגזרים נכללים תחת תכולת עסקאות חריגות מעסקאות רכישה רגילות ועסקות מכירה רגילות

(Normal purchase & Normal sale exception –NPNS)  – יש לשקול את ההשפעה של מכירות נמוכות או היקפי רכישה נמוכים על הקביעה כי מסירה פיזית בשונה מיישוב במזומן אכן צפויה. במידה ונקבע כי אין צפי שהחוזה עתיד להיות מיושב במסירה פיזית יתכן שיהיה צורך ולהפסיק את היישום על פי החריג ויהיה צורך לטפל חשבונאית על פי נגזר תלוי באופן היישוב שנקבע בחוזה – כאמור יש לשקול השלכות זהות לחוזים דומים שנעשו על ידי היישות.

חכירות

בעקבות המשבר, מחכירים רבים העניקו לחוכרים הקלות בתשלומי דמי החכירה אם מבחינת דחיית תשלומים ועד וויתור מלא על תקופה מוגדרת ומוסכמת. במידה ושינויים אלו אינם חלק מתנאי החכירה המקוריים יטופלו זאת ע"י תיקון החכירה המקורי אולם במידה וקיימות זכויות או חובות המעוגנים בחוזה החכירה וניתנים לאכיפה באופן מפורש או משתמע הטיפול לא יבוצע בתיקון החכירה המקורי.

שינויים בשיעורי הרבית- במידה ושיעורי הרבית התעדכנו באופן זמני או עשויים להיות לא וודאיים בשל השפעת המשבר הקורנה, הנ"ל מחייב שימוש ברבית התוספתית במועד תחילת החכירה.

 

השלכות בגין ירידת ערך הנכסים – ברגע שחלה ירידת ערך בנכס זכות שימוש  (ROU) שנוצר בגין חכירה תפעולית, הוצאות חכירה לא יוכרו עוד על בסיס קו ישר ועל החוכר להמשיך ולהקטין את ההתחייבות בגין החכירה בשיטת הריבית האפקטיבית באותו אופן שבוצע לפני ההכרה בירידת ערך. לעומת זאת, יש להפחית את נכס    (ROU)  על בסיס קו ישר. הטיפול החשבונאי המתקבל דומה לחשבונאות שהחוכר היה מיישם אילו היה מדובר בחכירה מימונית. עם זאת, הפחתת הנכס והוצאות הריבית של ההתחייבות יוכרו כהוצאות שכירות ברווח והפסד.

כמו כן, בכל מקרה אם בוצע שינוי בחוזה (שינוי בתשלומי החכירה כתוצאה משינוי בחוזה או הפעלה של הוראות בהסכם שכירות (כוח עליון), על החוכר והמחכיר לפעול בהתאם להנחיות הקשורות לשינוי תנאי חכירה.

מיסים

על פי התקינה יש להתחשב ב"כלל הראיות הזמינות" המצויות בבחינת הצורך ביצירת הפרשה  כגון מידע היסטורי המספק מידע נוכחי אמין לשנים הבאות, אירועים המתרחשים לאחר תקופת הדיווח ולפני פרסום הדוחות המספקות ראיות נאותות לסבירות ניצול נכסי מיסים נדחים הדרושים לצורך יצירת הפרשה.

כאמור, בכל תקופת ביניים,על הישות לאמוד את שיעור המס האפקטיבי השנתי  – שיעור זה חל על כלל הכנסותיה והפסדיה של הישות לצורך חישוב הוצאות מיסים השנתיות. בכדי לחשב את ה

 

הישות נדרשת לאמוד את שיעור המס השנתי האפקטיבי לשנה כולה. שיעור זה חל על הכנסה או הפסד רגילים לצורך חישוב הוצאות מסים על ההכנסה השנתית. על מנת לחשב את השיעור המס הממוצע – (AETR ( Average effective Tax  rate ,ישות צריכה לאמוד את הכנסותיה הרגילות לשנה כולה ואת סך הוצאות המס שלה, לרבות מסים שוטפים ומסים נדחים. כאשר מדובר בישות הפועלת במספר רב של שווקים ובתחומי שיפוט רבים, יש להגדיר  AETR אחד.

כמו כן, רווחים או הפסדים מפריטים חריגים או נדירים יוחרגו מחישוב ה-AETR המשוער ובמקום זאת יירשמו על בסיס נפרד בתקופה בה התרחשו. ההחלטה אם פריט חריג או נדיר מצריכה הפעלת שיקול דעת משמעותי.

ההשפעה של שינוי ביתרת תחילת השנה של הפרשה (VA) שנגרם כתוצאה משינוי בשיקול הדעת של יכולת מימוש נכס המס הנדחה, הנובע משינויים בתחזית הכנסות הצפויות להיות מנוצלות בשנים הבאות, תוכר בשיטה ה"דיסקרטית" בתקופת הביניים בה מתרחש השינוי בשיקול הדעת.

יחד עם זאת, שינויים בהפרשה הנובעים משינויים באומדני ההכנסה לשנה הנוכחית ו/או הפרשי עיתוי ניתנים לניכוי והפסדים להעברה שמקורם בשנה הנוכחית יילקחו בחשבון בקביעת ה-AETR המשוער.

אירועים מהותיים המתרחשים לאחר תאריך המאזן ולפני פרסום הדוחות הכספיים מצריכים פרשנות התומכת בטיפול בין אם לכלול או להחריג אירועים אלו שאומנם אינם מחיחבים התאמה מחישוב ה AETR בתקופת הבניים אך השיטה שתבחר תהווה מדיניות חשבונאית וכל כן, יש לזכור 2 חריגים לאי הכללה ב AETR:

• תחומי שיפוט עם הפסדים שלא ניתן להכיר בגינם נכסי מס.
• במידה ולא ניתן לבצע אומדן מהימן בגין הטבת המס.

סיוע ותמריצים ממשלתיים

בכדי לסייע לכלכלות ולתמוך בעסקים ובחברות בכדי שאלו יכלו לצלוח תקופה מאתגרת זו, ממשלות ברחבי העולם מציגות הקלות ותמריצים שונים כגון מענקים ישירים, סובסידיות, הלוואות בתנאים מוטבים, זיכויי מס ועוד.

על פי התקינה האמרקאית ניתן היתחסות לתמרצים ממשלתיים בתקן ASC 740  מיסים על הכנסה, תקן ASC 985-605  מוסדות ללא כוונת רווח- הכרה בהכנסה,  אולם מעבר להתיחסות מצומצמת זו לא ניתנה התיחסות פרטנית לסיוע ממשלתי.

ולכן בהעדר תקינה אמרקאית מפורטת לגבי מענקים, זיכויים בגין שימור והעסקת עובדים אשר אינם נופלים בתחולת תקן מיסים על הכנסה רשאיות ישויות לשקול ישום ממקורות אחרים כגון תקן בינלאומי IAS-20 העוסק במענקים ממשלתיים – כאמור ישות תהיה רשאית להכללת המענק רק כאשר הסבירות לקבלתו הינה וודאית ואשר הינה עומדת בקריטריונים לקבל המענק והיא תתבצע על בסיס ברוטו כהכנסה אחרת או כבסיס נטו בניכוי הוצאות נלוות על בסיס הקבלה להכרה בהוצאה.

הצגת דוח רווח והפסד

התקינה האמרקאית קובעת כללים להצגת פריטים שהינם בגדר חריגים "infrequent & unusual" בדוח הרווח והפסד. כאמור משבר הקורנה הינו עונה על אירוע חריג עבור ישויות מסוימות.

כאמור התקינה האמקראית אינה מתווה כיצד למדוד או להציג השפעות משמעותיות שהינן קושורות המשבר הקורונה ולכן נידרש מהנהלה לשיקול דעת תוך התחשבות בהוראות ה SEC לעיניין ההצגה.