במאמר זה נסקור את כללי ההכרה בהכנסה החשבונאית הן לפי קבלנים המדווחים על פי התקינה הבינלאומית (IFRS) ובין אלה המדווחים על פי התקינה הישראלית ובמקביל נדון בסעיפים הרלוונטיים לצורכי מס בראיית רשות המיסים.

כאמור קיימת הבחנה פקודת מס הכנסה והתקינה החשבונאית הישראלית בתקיני דיווח 2 ו 4 בין 2 סוגי קבלנים:

קבלן בונה

על פי הגדרת פקודת מס הכנסה בסעיף 8א(ג)(2) הינו נישום שיש לו הכנסות מבנין (בנין – בנין שבנה בעלו ואשר משך בנייתו עולה על שנה) ואשר בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש (מחובר לחשמל ואו שהתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה).

בנוסף, קובע הסעיף כי הפסד יותר בקיזוז רק בשנה שבה הבניין ראוי לשימוש וקובע חריג לגבי בנין שאינו ראוי לשימוש כאשר נמכר ונמסר בכללותו כשלד.

ואומר – הכנסותיו של קבלן בונה יוכרו לראשונה בשנת המס שבה הבנין היה ראוי לשימוש ולאחר מכן יכיר בהכנסה בכל שנת מס שלאחריה על כל אותן הכנסות שנצמחו בגין אתו בנין.

הוראות תקן חשבונאות מס' 2 מונה את הקרטריונים בהכרה בהכנסה עבור קבלן בונה כדלקמן:

• שיעור ההשלמה של הפרויקט בתום תקופת הדיווח הינו 25% או יותר.
• תמורת המכירות שנצברו מתחילת הפרויקט ועד תום תקופת הדיווח הינה 50% או יותר מסך המכירות הצפוי בפרויקט.
• סך ההכנסות וסך העלויות הצפויות ידועים או ניתנים לאומדן מהימן.
• וודאות כי הקבלן יעמוד בכל התחיבויותיו לסיום הפרויקט.

כאמור הכנסות והוצאות הפרויקט יוכרו בתקופה החשבונאית בהתאם לקרטריונים להעייל ובהתאם לשיעור ההשלמה של הפרויקט ובמקרים בהם עלויות הפרויקט עולות על סך ההכנסות הצפויות יש להכיר באופן מידי בהפסד בדוחות הכספיים.

קבלן מבצע

מוגדר בסעיף 8א(ב) לפקודת מס הכנסה כנישום אשר העוסק בעבודה ממושכת (עבודה שמשך ביצועה עולה על שנה, לרבות עבודות בניה בבנין בידי מי שמבצע את העבודה על פי הזמנתו של אדם אחר ולמעט בניית בנין בידי בעלו) ידווח על הכנסותיו ממנה כך:

1. בשנת המס הושלמו לפחות 25% מההיקף הכספי או הכמותי של העבודה על פי בחירתו ולאחר מכן בכל שנת מס שלאחריה ידווח על ההכנסות שנצמחו לו על פי אומדן.
2. הכרה בהפסד יובא בחשבון לענין קביעת ההכנסה בצורה מידית רק לאחר שהנישום גמר לבצע 50% לפחות מההיקף הכספי או כמותי של העבודה כפי שהוא מחושב לשנה שבה תבע את קיזוז ההפסד.

הוראות תקן חשבונאות מס' 4 מונה את הקרטריונים בהכרה בהכנסה עבור קבלן מבצע כדלקמן:

כאמור הכרה בהכנסה תתבצע על פי שיטת שיעור ההשלמה שלפחות 25% ובלבד שמתקיימים בנוסף כל התנאים הבאים:

1. ההכנסות ידועות או ניתנות לאומדן מהימן.
2. גביית ההכנסות צפויה (Probable).
3. העלויות הכרוכות בביצוע העבודה ידועות, או ניתנות לאומדן מהימן.
4. לא קיימת אי ודאות מהותית באשר ליכולת הקבלן המבצע להשלים את העבודה ולעמוד בתנאים החוזיים עם הלקוח.

במידה ועל החברות חלים כללי דיווח על פי התקינה הבינלאומית (IFRS) יחולו הוראות תקן בינלאומי 15 (IFRS15) – הכנסות מחוזים עם לקוחות ואשר החליף את התקנים הישנים יותר IAS18 (בדבר הכנסות) ו IAS11 (בדבר חוזי הקמה).

כאמור תקן זה אינו מבצע הבחנה בין  קבלן מבצע לקבלן בונה וקובע כי ניתן יהיה להכיר בהכנסה על פני תקופת הבניה תוך עמידה בקרטריונים כדלקמן:

1. זיהוי החוזה.
2. זיהוי מחויבות ביצוע.
3. קביעת מחיר העסקה.
4. הקצאת מחיר עסקה למחויבות ביצוע.
5. הכרה בהכנסה – קיום מחויבות ביצוע.

סוגיות נוספות

מועד תחילת ומועד סיום ביצוע עבודת הבניה

בבחינת החוק והתקנות אין ציון מפורש לגבי מועד תחילת עבודות הבניה וזאת אנו למדים מפס"ד עקיבא לומינץ אשר כי תחילת הספירה הינה בהתאם ל"מבחן הלכלוך" ואומר יש להתחיל לספור בעת יציקת היסודות, כמו כן, כאשר הקפאת הבניה הינה אינטרגלית מעבודות הבניה (כגון: גשמים, פעולות תזמון וכו') יש להמשיך לספור את ימי הביצוע אולם כאשר הקפאת הבניה נגרמת כתוצאה מהליך שאינו אינטגרלי יש לעצור את תקופת הספירת הימים.

כאמור מועד הסיום הבניה מצוין במפורש בסעיף 8א(ג) אשר קובע כי הבניין ראוי לשימוש כאשר הוא חובר לרשת חשמל או נתקיימו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה.

הפרשי רבית ושער

על פי סעיף 8ג לפקודה נקבע כי הכנסות מהפרשי שער יקבע על בסיס מצטבר, לגבי הפרשי רבית אין הוראה מפורשת.

כאמור, מאמר זה סוקר את עקרי החוק והתקנות אולם אינו מהווה תחליף ליעוץ מקצועי ע"י משרדנו ואינו מהווה חוות דעת משפטית, המלצה או יעוץ וכי הוראות החוק, התקנות והוראות השעה יכולים להשתנות מעת לעת.

משרדנו ישמח לסייע ולהעניק יעוץ מלא ומעמיק בנושאי מיסוי וסוגיות חשבונאיות ליזמים ולחברות בענף הבניה.