חברים ולקוחות יקרים,

בתאריך ה 13 במרץ, פרסמה הרשות את עמדתה בדבר הנפקת אסימונים דיגיטלים ICO אשר מונפקים ע"י גורם מרכזי אחד המייצג התחייבות מצד המנפיק (כנגד רישום חוב – "מקדמה מלקחות") למתן שירות או זכות למוצר עתידי בפיתוח.

כאמור חברה המנפיקה אסימונים ואשר מתחייבת להעניק שירותים בהתאם לתנאים שנקבעו במסגרת ההנפקה (whitepaper) ואשר יתכן והתבצע בכמה אופנים עיקריים:

1. רכישת המוצר או השירות מול החברה המנפיקה בתמורה לאסימונים.
2. מתן זכות שימוש תמידי לשירות אותו פיתחה החברה המנפיקה לכל מי שמחזיק באסימון לתקופה בלתי מוגבלת.
3. פיתוח פלטפורמה למסחר ייחודי תוך קיום מסחר מבוסס אסימונים – כאשר התחייבות החברה הינה לפתח ולתחזק את המפלטפורמה בדרך של שמירה על אופי השירות או המוצר כאשר לרוב יהיה מבוסס עמלה כל שהיא בעבור השימוש בפלטפורמה ובנוסף יתכן והחברה תפיק הכנסות גם באמצעות פיתוח אפליקציות יעודיות ומכירתן בתמורה לאסימונים.
4. אופן אחר שאינו מוזכר להעייל ואשר לגביו תיתן הרשות את עמדתה בהתאם להמלצות החטיבה המקצועית של רשות המיסיםבמסגרת החלטת מיסוי מקדמית.

אירועי מס בהנפקות אסימוני מוצרים ושירותים

שלבי ההכרה בהכנסה יהיו בהתאם לאופי פעילותה של החברה ולפי המודל העסקי שלה, כדלקמן:

1. התמורה המתקבלת בהנפקה תירשם כהכנסות נדחות / הכנסות מראש כאשר:
   • הכנסות מראש תירשמנה על פי שווי התקבולים שהתקבלו ביום ההנפקה ובניכוי הוצאות שיש ליחסן במשרין להנפקת האסימונים למעט הוצאות ששימשו כאמור בפיתוח הפלטפורמה אשר יופחתו בהתאם לפקודת מס הכנסה.
   • אסימונים מבוזרים אחרים (ביטקויין, אתריום וכד') אשר נתקבלו ביום ההנפקה, שווים יקבע על פי ממוצע לאותו יום המסחר על פי 2 או יותר מזירות המסחר המשמעותיות לאותם אסימונים מבוזרים.
   • אסימונים שהומרו לכסף פיאט באותו היום ערכם ירשם על פי התמורה שהתקבלה בפועל בכסף פיאט.
   • במקרים בהם ההנפקה מתבצעת לתקופה ממושכת יש לבחון את שווי התקבולים בכל יום בנפרד.
2. במקרים בהם החברה נותנת שירותים או מוצרים בתמורה לאסימונים אזי ההכנסה מראש תוכרנה בהתאם לקצב מתן השירותים או מתן המוצרים לשיעורין.
3. במקרים בהם האסימונים מקנים זכות תמידית למחזיק בהם אזי ההכנסות מראש תוכרנה במלואן כהכנסה ביום שהשירות הפך לזמין למחזקי האסימונים. במידה וקיימת התחייבות עתידית כלפי מחזיקי האסימונים ניתן יהיה להכיר בהפרשה.
4. במידה ולמחזיקי האסימונים יש זכות לשימוש בפלטפורמה ההכנסות מראש תכרנה במלואן ביום שבו הפלטפורמה הפכה לזמינה.

בנוסף להאמור להעייל החברה המנפיקה תכיר בהכנסה מיידית בקרות אחד מהאירועים הבאים:

1. תמורת ההנפקה הייתה מיועדת לפיתוח של מוצר או שירות מסוים והפיתוח לא צלח – כאמור מההכנסה ינוכו הסכומים שהושבו למשקיעים.
2. החברה המנפיקה הכריזה על פירוק או נכנסה להקפאת הליכים או חדלות פרעון.
3. העברת התחייבות החברה למחזיקי האסימונים לגוף אחר ללא העברת כספי ההנפקה.
4. החברה המנפיקה מכרה את פעילותה ללא העברת כספי ההנפקה

הערה –  במידה ובהתאם לדין, החברה המנפיקה זכאית לדווח על הכנסותיה על בסיס מזומן ובחרה כך לדווח, אזי, ההכנסות מראש תוכרנה כהכנסה במועד קבלתן. לעניין זה, חברה שבחרה לדווח על בסיס מצטבר במועד ההנפקה, לא תוכל לחזור בה מבחירה זו במועד מאוחר יותר.

אירוע מס מחזיקי האסימונים

מחזיקי האסימונים הינם כל אותם אשר רכשו את האסימונים הן במסגרת ההנפקה והן במסגרת המסחר המשני.

כאמור עמדת הרשות לגבי רכישת אסימונים משמעותה רכישת הזכות בנכס על פי סעיף 88 לפקודה ולכן לא תותר כל הוצאה כלשהי למחזיקי האסימונים במועד רכישתם וכי מכירת האסימונים בשוק המשני תהווה כהכנסה הונית או הכנסה פירותית בהתאם להוראות הפקודה.

כמו כן, במידה והאסימונים מקנים זכות לקבלת שירות אזי עלות האסימונים תוכר כעלות השירות ותותר כהוצאה בהתאם לקצב קבלת השירות.

במידה והאסימונים מקנים למחזיק זכות תמידית שאינה מוגבלת בזמן לקבל שירות מהחברה המנפיקה עלותם תוכר כהוצאה פירותית או כעלות לפי העניין.

במידה והאסימונים מקנים זכות לקבלת מוצר אזי עלות המוצרים שהתקבלו יותרו בניכוי בגובה עלות האסימונים שנרכשו במועד ההנפקה כעלות המכר, הוצאות פחת וכיוצ"ב בכפוף לכללי ההכרה.

אירוע מס הנפקת אסימונים לעובדים

אסימונים המונפקים לעובדי החברה או לנותני שירותים לרבות דרקטורים במקביל להנפקה לציבור בין בתמורה חלקית ובין ללא תמורה כלל יחולו ההוראות הבאות:

1. הכנסת העובד תחויב במס במועד מימוש הזכות הגלומה באסימון או במועד יציאת האסימון מרשותו של העובד תחת הגדרת "מכירה" על פי סעיף 88 לפקודה (להלן: "מועד המימוש") כאמור בניכוי המחיר ששולם ע"י העובד בגין הקצאת האסימונים (להלן: תוספת מימוש").
2. במידה והחברה תבחר כי הקצאת האסימונים תחויב במס במועד ההקצאה בפועל הכנסת העובד תהיה בגובה ההפרש שבין שווי השוק של האסימון בניכוי תוספת מימוש ככל וישנה.כאמור חברה אשר תבחר באפשרות זו תודיע על כך לפ"ש 60 ימים לפחות ממועד ההקצאה (להלן : "ההודעה").
3. לאחר מועד אירוע המס בידי העובד וככל שלא מכר העובד את האסימון בפועל יראו את שווי האסימון במועד אירוע המס כמחירו המקורי כיום הרכישה של האסימון במועד מכירת האסימון בפועל.

מבחינת החברה – לחברה תותר הוצאה בהתאם לגובה ההכנסה החייבת של העובד במועד ההקצאה או במועד המימוש לפי העיניין או בגובה סכומי ההשתתפות שבהם חוייבה החברה בשל התחייבויותה לחברה שהנפיקה את האסימונים לעובדיה לפי הנמוך שבניהם והכל בשנה שבה נוכה לעובד מס והועבר לפקיד השומה.
לעניין שווי האסימונים – יראו את שווי האסימונים לעובד על פי שוויים הממוצע          כפי שנקבע ב 30 ימי המסחר העוקבים למועד אירוע המס .

כמו כן, האחריות על ניכוי מס במקור מהאסימונים שהוקצאו לעובדים חל על החברה המנפיקה.

אירוע מס מסחר משני באסימונים

עמדת הרשות הינה כי החזקה באסימון משמעותה החזקה בנכס שכן על פי הגדרת נכס בסעיף 88 לפקודה כוללת בין היתר כל רכוש וכל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות.

ולכן מסחר באסימונים בשוק המשני תמוסה כמכירת נכס בהתאם לחלק ה' לפקודה ותסווג כהכנסה הונית ותחויב במס רווח הון. כמו כן, במידה והכנסות מאסימונים מגיעות לכדי עסק יסווגו הכנסותיו כהכנסה פירותית וימוסו בהאתם לסעיפי 121 ו 126 לפקודה.

מבחינת מע"מ

כאמור החוזר עוסק במקרים בהם תמורת החברה המנפיקה משקפת מחויבות עתידית של המנפיק למתן שירותים או אספקת טובין:

מחויבות למתן שירותים – כאשר מחזור העסקאות של העוסק עולה על 15 מליון ש"ח וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות ניהול ספרים יראו את התמורה בהנפקה (הכנסות מראש) כחלק ממחזור העסקאות. כמו כן, יראו כחבות המס כאשר תמורת ההנפקה כולה או מקצתה המשולמת ע"י הרוכש האסימונים איננה בכסף כגון תשלום כנג אסימונים מבוזרים אחרים.

מחויבות למתן טובין – בעת הנפקת אסימונים המהווים מחויבות למכר טובין (נכס מוחשי ונכס בלתי מוחשי) בהתאם לסעיף 22 לחוק מעמ, מועד החיוב במס הוא עם מסירת הטובין לקונה וכאמור (בסיס מצטבר) וכאמור בעסקה של מכר טובין על בסיס מזומן (יחול חיוב במס במועד קבלת התמורה) כאשר מחזור עסקאותיו של העוסק אינו עולה 2 מליון ש"ח ועוסק שחלה עליו סעיף 2(ג)  לתוספת א' להוראות ניהול ספרים.

מבחינת מסחר משני באסימונים – אסימונים מהווים מסמך סחיר לעניין חוק מע"מ ולכן אדם שסוחר באסימונים מסחר זה אינו מגיע לכלל עסק לא יחויב במס ערך מוסף. אולם אדם אשר מכירת אסימונים מגיעה לכדי עסק יכולו עליו הוראות מוסד כספי לעניין מעמ ולכן ירשם כמוסד כספי והכנסותיו תחויבנה במע"ב בהתאם להוראות סעיף 4 לחוק מעמ.

מבחינת חוק עידוד השקעות הון

חברה אשר מבקשת לתבוע  הטבות מס מכח החוק לעידוד השקעות הון ואשר בצעה ICO תבדוק את עמידתה בתנאים לעמידה בהגדרת "חברה מועדפת", "מפעל מועדף", "מפעל טכנולוגי", "הכנסה מועדפת", "הכנסה טכנולוגית" כאשר יבחנו בין היתר המוצר או השירות בגינם מתקבלת ההכנסה האמורה וקיומו של נכס בלתי מוחשי מוטב בבעלות החברה.

למען הסר ספק, לצורך עמידתה של החברה בהגדרת "מפעל טכנולוגי מועדף" הקבועה בסעיף  51 כד לחוק עידוד, לא יראו בתקבולים מההנפקה כהכנסות החברה לצורך בדיקת תנאי 7% הוצאות המו"פ, התנאי כאמור ייבחן על בסיס ההכנסות של החברה בהתאם למועד ההכרה בהן והכל בהתאם לעקרונות שנקבעו בחוזר זה.

להלן החוזר המלא חוזר מס 7.2018 -מס הכנסה.

נשמח לעמוד לרשותכם בכל שאלה

צוות חטיבת המס ETS